05 8 月 農地免徵遺產稅，應從寬適用
農業用地於一般人觀念中，均認有免徵遺產稅之適用，其係因農業發展條例及遺產與贈與稅法均有農業用地免徵遺產稅之立法，然於稽徵實務上，卻常有被繼承人遺有確實供作農業使用之農地卻仍遭核課遺產稅之爭議，使繼承人在繼承農業用地之情形下，卻仍須負擔遺產稅負。
以往年度案例，常見爭議有下列幾種樣態，其一為被繼承人死亡時，所持有或購置農地尚未辦妥所有權登地，此時，稅捐稽徵機關會爰引財政部69年2月27日台財稅第31688號函及財政部88年7月7日台財稅第881922762號函釋，將該未辦理過戶農地，不按農業使用之農地認定，而改按土地移轉登記請求權之債權性質認定，
使性質上原屬免徵遺產稅農業用地，轉換成應課稅之債權，縱然繼承人舉證農地確實供作農用且亦已取具農業使用證明，惟稅捐稽徵機關基於民法規定不動產以登記為原則，故對未辦過戶登記但確供農用之農地，仍維持應按債權性質課徵遺產稅負見解。
筆者認為，稅捐稽徵機關以民法不動產登記原則，主張未辦竣過戶的農地應屬債權，或許有其法令推論上依據，然農業發展條例賦予農業用地免徵遺產稅之立法，其目的係基於從事農業利潤較低，為鼓勵農地繼承人繼續維持農用，乃有免予課徵遺產稅之規定；
是以，倘於徵納雙方均認同系爭農地係屬農業使用前提下，僅因未及時辦理過戶登記，而不問其理由，即將農業用地列入遺產稅課徵標的，其與獎勵農地繼續供作農業使用之立法精神，似有相互抵觸之處。
再者，土地辦理過戶登記有其一定程序，而於農地過戶申請上尚須向地政機關申請農業使用證明，倘土地有共有情形或三七五租約，則尚須取得共有人或佃農有無執行優先承購權之回覆，始得繼續辦理後續過戶登記事宜，
此段期間均非被繼承人或賣方所能控管，倘於此時發生繼承事實，則原應屬免徵遺產稅農地，即將被認定為應課遺產稅之債權，此種認定對於確實繼承農地繼承人而言，誠有不公之處。
類此農業用地遭否准適用免徵遺產稅之案例中，尚有辦理信託登記農地，於信託期間被繼承人死亡，稅捐稽徵機關以該信託登記農地，其性質屬信託利益財產，故認定應列入遺產總額課稅，而不論該農地是否確供農業使用；
除此之外，尚有被繼承人贈與農業用地予配偶後二年內辭世，因贈與時係依照配偶互相贈與財產不計入贈與總額辦理贈與稅申報，嗣於遺產稅申報時主張死亡前二年贈與之財產係屬供作農業使用之農地，列報農地扣除額，惟遭稅捐稽徵機關以該被繼承人死亡前二年所為之農地贈與，
係按遺產與贈與稅法第20條第1項第6款配偶贈與辦理贈與申報，並非依據同法第20條第1項第5款贈與民法第1138條所定繼承人農業用地以辦理贈與申報，故以於贈與時並未取具農業使用證明為由，予以否准農地扣除額之適用。
諸如上開農業用地於遺產稅申報扣除之系爭案件，其共同事實均為農地確作農業使用，可能因被繼承人辭世之時間點發生在農地辦理過戶時，或者是信託契約存續期間，亦或是贈與配偶後二年內，
該本應得適用免徵遺產稅之農地，於遺產稅核課時卻須以「土地過戶請求權」、「信託利益」及「死亡前二年贈與之農業用地」等應稅財產之形態課稅，使得本為鼓勵繼承人繼續作農業使用所為農業用地免徵遺產稅之立法美意大打折扣。
參考實質課稅原則於稽徵實務之運用，農業用地得否自遺產稅總額中列報減除，應深究該農業用地的經濟實質，以經濟實質而非法律形式認定其本質，使繼承農地並作農業使用繼承人，得以確實享有現行法令本欲給予租稅優惠。
（作者是勤業眾信聯合會計師事務所南區稅務服務負責人）
【2010.08.05／經濟日報／曾文哲】